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| 非居民稅收問題應(yīng)從政策和管理上加以解決 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：524 |
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| 我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的日益融合，引發(fā)了越來越多的非居民稅收問題。在目前的非居民稅收征管過程中，無論是政策層面，還是在管理手段上都還存在著一些問題。 當(dāng)前非居民稅收管理存在的問題 一是跨國公司集團(tuán)企業(yè)重組是否可以適用特殊性稅務(wù)處理，實(shí)際中難以確認(rèn)。 目前涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易比比皆是，在企業(yè)滿足其他條件后，判斷其是否“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”成為適用特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵條件。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生特殊重組提交確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)說明非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況，以及重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化，但這些規(guī)定都過于簡單和籠統(tǒng)。盡管有些合理的商業(yè)目的往往都伴隨著一定的稅收目的，但“合理的商業(yè)目的”和“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”孰輕孰重？實(shí)際當(dāng)中很難判斷。 二是有關(guān)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的問題尚需明確。 對(duì)于如何理解“實(shí)際控制方”、如何看穿中間控股層存在歧義。股權(quán)轉(zhuǎn)讓公平交易價(jià)格的確定缺乏依據(jù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號(hào)）規(guī)定：“非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整”，但合理方法包括哪些及如何應(yīng)用尚沒有規(guī)定。 三是對(duì)非居民合伙企業(yè)如何征稅尚沒有明確規(guī)定。 在跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，合伙企業(yè)是一個(gè)很重要的形式。我國2010年3月1日起施行《外國企業(yè)或者個(gè)人在中國境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)管理辦法》，允許設(shè)立外資合伙企業(yè)，其成為我國除允許外國投資者設(shè)立中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外資獨(dú)資企業(yè)以外的又一種新的投資形式。截至目前天津開發(fā)區(qū)已批準(zhǔn)設(shè)立兩家非居民企業(yè)合伙企業(yè)，但由于目前與之配套的稅收政策以及外匯管理相關(guān)規(guī)定還不明確，使非居民合伙人處于比較尷尬的境地。 四是關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的幾個(gè)問題較為突出。 對(duì)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)識(shí)不足。從事跨國營業(yè)活動(dòng)，代理是一種重要的交易方式，但由于我國目前對(duì)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致大量代理人沒有被判斷為常設(shè)機(jī)構(gòu)征收所得稅。 常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬缺乏具體規(guī)定。如果確立了常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，如何計(jì)算其所屬企業(yè)的利潤呢？稅收協(xié)定只是作出常設(shè)機(jī)構(gòu)和利潤歸屬等原則性規(guī)定，并沒有對(duì)營業(yè)利潤的損益計(jì)算程序、成本費(fèi)用開支、適用稅率以及申報(bào)繳納期限等作出規(guī)定。顯然，沒有國內(nèi)稅法對(duì)這些的規(guī)定，稅收協(xié)定所明確的基本原則就無法執(zhí)行。我國目前對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，使得確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤范圍存在困難，確定常設(shè)機(jī)構(gòu)可以扣除的成本、費(fèi)用，排除輔助性和準(zhǔn)備性活動(dòng)，從而確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤額也存在困難。與此同時(shí)，實(shí)踐中常駐代表機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)避稅問題嚴(yán)重，很多代表機(jī)構(gòu)在境內(nèi)從事大量經(jīng)營活動(dòng)，但其收入?yún)s由境外的總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一收取而不反映在代表機(jī)構(gòu)的賬上，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤沒有申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。 對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定缺乏監(jiān)管。非居民稅收征管實(shí)際中涉及大量的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定問題，長期以來由于實(shí)際情況復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定不盡一致，造成稅款該征的不征，該免的不免。從目前政策制定的思路看更偏重于給予納稅人很大的自主判斷的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于事后審查和糾正。 關(guān)于征收管理方面的對(duì)策和建議 一是國家稅務(wù)總局應(yīng)細(xì)化非居民跨境特殊重組的條件，特別要完善涉稅評(píng)估，促使企業(yè)在重組報(bào)告中將涉稅問題評(píng)估清楚，側(cè)重從對(duì)非居民股息所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收所得稅的影響幾方面說明其合理商業(yè)目的。對(duì)于外國投資者在中國境內(nèi)設(shè)立投資性公司，由該子公司收購目標(biāo)公司股權(quán)，再采取以股換股形式將擬受讓方股權(quán)注入該子公司形式的重組，應(yīng)側(cè)重于對(duì)非居民從中國境內(nèi)取得的股息紅利延遲納稅的角度進(jìn)行評(píng)估，對(duì)適用特殊性稅務(wù)處理予以慎重考慮。此外，實(shí)際操作中迫切需要相關(guān)案例的指導(dǎo)，建議國家稅務(wù)總局將各地有關(guān)跨境重組的案例進(jìn)行整理歸類、匯總，以便引導(dǎo)以后類似案例的處理。 二是要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的管理。 首先，要強(qiáng)化非居民間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的管理，無論否定幾層中間控股層，只要涉及非居民間接轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)取得轉(zhuǎn)讓收入，都應(yīng)按698號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定征收企業(yè)所得稅。 其次，明確可視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的情形，以及可采取的核定方法?？蓞⒄彰抗蓛糍Y產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，或相同或類似條件下，同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，或相同或類似條件下，同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。 再其次，要利用各種渠道獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，對(duì)外要建立與有關(guān)部門的聯(lián)系，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅源監(jiān)控作為前置審批手續(xù)，掌握征繳稅款的主動(dòng)性；對(duì)內(nèi)要充分發(fā)揮稅收管理員的作用，通過對(duì)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的深入了解，及時(shí)獲知非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況。 同時(shí)，要進(jìn)一步強(qiáng)化被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)的備案義務(wù)，發(fā)生境外股權(quán)交易的，要明確被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)的報(bào)告義務(wù)和協(xié)助征繳稅款的義務(wù)。 另外，在應(yīng)用獨(dú)立交易原則對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓作出調(diào)整時(shí)，可以發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的作用，在評(píng)估價(jià)值的基礎(chǔ)上稅企雙方進(jìn)行協(xié)商確定公允價(jià)值。這樣既可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也較容易獲得納稅人的認(rèn)可。 三是強(qiáng)化常設(shè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。鑒于根據(jù)稅收協(xié)定進(jìn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)判定比較復(fù)雜，國家稅務(wù)總局應(yīng)將稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行梳理和歸納總結(jié)，同時(shí)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)受理非居民享受協(xié)定待遇備案手續(xù)時(shí)，履行常設(shè)機(jī)構(gòu)判定審核程序，防止執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。明確非獨(dú)立代理人成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件。如果代理人按照被代理人的意志行事，在被代理人的控制指揮下開展活動(dòng)，從代理活動(dòng)獲得利益，是代理人成為被代理人常設(shè)機(jī)構(gòu)的首要因素，同時(shí)要遵循注重實(shí)質(zhì)原則，防止企業(yè)濫用稅收協(xié)定，只要代理人有權(quán)與客戶談判確定對(duì)企業(yè)具有約束力的合同的細(xì)節(jié)和關(guān)鍵條款，即認(rèn)為該代理人具有簽訂合同的權(quán)力，認(rèn)定該代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。應(yīng)由國家稅務(wù)總局以稅收規(guī)章的形式規(guī)定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法并提供具體的指導(dǎo)。強(qiáng)化對(duì)代表機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，對(duì)于實(shí)質(zhì)上從事經(jīng)營業(yè)務(wù)的代表機(jī)構(gòu)必須建立健全賬冊，重點(diǎn)審核總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)往來，要求其按利潤歸屬原則和費(fèi)用分?jǐn)傇瓌t計(jì)價(jià)收費(fèi)，并據(jù)實(shí)申報(bào)納稅。 四是出臺(tái)非居民合伙企業(yè)稅收政策。對(duì)于非居民合伙人收入的性質(zhì)、來源和數(shù)額以及稅收處理都應(yīng)當(dāng)在合營企業(yè)，即合伙企業(yè)這個(gè)層面上予以確定。首先要區(qū)分非居民取得所得是投資性收益，還是經(jīng)營性收益。假如僅僅是股權(quán)投資行為或買賣股票行為，不參與合伙企業(yè)的管理，則應(yīng)該屬于投資性收益，應(yīng)按股息、紅利所得項(xiàng)目征收10%稅率的企業(yè)所得稅；如果既是合伙企業(yè)的出資人，又參與合伙企業(yè)的管理，則是經(jīng)營性收益，對(duì)于非居民合伙人，合伙企業(yè)因其從事生產(chǎn)經(jīng)營而構(gòu)成外國企業(yè)合伙人在中國的機(jī)構(gòu)、場所，應(yīng)按照25%稅率征收企業(yè)所得稅。至于稅款的繳納方式可以由合伙企業(yè)扣繳，或由非居民企業(yè)自行或委托代理人申報(bào)繳納。 五是集中培養(yǎng)非居民稅收管理專業(yè)人才，促使非居民稅收工作取得成效。應(yīng)對(duì)復(fù)雜的非居民稅收事物和高素質(zhì)的管理對(duì)象，如何培養(yǎng)通曉國際稅收規(guī)則和勝任大型涉外企業(yè)稅收管理的專業(yè)人才，是稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)跨國稅源管理必須重視和解決的問題?？紤]到經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)水平的不均衡性，我國可以采用試點(diǎn)的方法選擇大型跨國公司比較集中的大城市或經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的省份，如北京、天津、上海、江蘇、浙江、廣東、山東等地設(shè)立非居民稅收管理培訓(xùn)基地，定期舉辦理論與實(shí)際案例相結(jié)合的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，集中高素質(zhì)專業(yè)人員就非居民稅收工作的經(jīng)驗(yàn)和方法進(jìn)行交流和探討，這樣有助于節(jié)約成本，有的放矢地解決非居民稅收問題。 (作者單位：天津市開發(fā)區(qū)國稅局) 連云港非居民稅收增長快 李濤 孫玉宏 截至今年4月底，江蘇省連云港市國稅局共登記非居民企業(yè)86戶，同比增長41%；累計(jì)征收非居民稅收3516萬元，增長148%。 據(jù)調(diào)查，連云港市非居民稅收主要由四個(gè)部分構(gòu)成：企業(yè)支付境外特許權(quán)使用費(fèi)代扣代繳預(yù)提所得稅，共入庫稅款850萬元，占全市非居民稅收的24.17%；外國投資者取得分配的2009年度及以后年度利潤，扣繳所得稅稅款1995萬元，占比56.74%；企業(yè)支付境外利息扣繳所得稅640萬元，占比18.20%；外國企業(yè)承包工程、提供勞務(wù)及代表機(jī)構(gòu)等繳納所得稅31萬元，約占1%。 據(jù)連云港市國稅局管理部門負(fù)責(zé)人介紹，當(dāng)前非居民稅收管理還存在一些問題，如非居民納稅義務(wù)判定難度加大，境內(nèi)外收入劃分缺乏合理標(biāo)準(zhǔn)，跨國公司利用勞務(wù)形式分?jǐn)傎M(fèi)用規(guī)避稅收，現(xiàn)行國際稅收協(xié)調(diào)與合作的效用未充分發(fā)揮，以及非居民企業(yè)流動(dòng)性大隱蔽性強(qiáng)等。針對(duì)這些問題，連云港市國稅局今年加大稅源監(jiān)控力度，積極開展金融企業(yè)支付利息、特許權(quán)使用費(fèi)、股息分配專項(xiàng)評(píng)估。加強(qiáng)日常監(jiān)管和工作巡查，建立分戶臺(tái)賬，強(qiáng)化非居民企業(yè)股息分配、紅利支付等非居民事項(xiàng)的管理，實(shí)時(shí)監(jiān)控其股息分配動(dòng)態(tài)。加強(qiáng)受益所有人身份認(rèn)定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，杜絕企業(yè)避稅行為。建立非居民信息交換機(jī)制，加強(qiáng)與公安和地稅等部門合作，拓寬非居民信息來源渠道，不斷提高非居民稅收管理水平。 |
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