針對部分地區(qū)反映，國家稅務總局于2012年4月15日發(fā)布了《關于納稅人投資政府土地改造項目有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第15號，以下簡稱15號公告），對納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作），是否屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益是否征收營業(yè)稅，做了具體、詳實的規(guī)定。本文通過案例，對納稅人投資政府土地改造項目的業(yè)務進行分析，提出對有償提供勞務行為的判定，是認定其營業(yè)稅應稅行為的關鍵。

案 例
某城建投資公司是經(jīng)當?shù)卣鷾剩⑹跈鄬Τ鞘薪ㄔO資金進行籌措、使用、管理的專業(yè)投資公司。2009年8月，為開發(fā)當?shù)卣惩恋馗脑祉椖?，該公司作為建設方（以下簡稱甲方）與代建投資方某置業(yè)開發(fā)公司（以下簡稱乙方），簽訂某市政道路工程代建投資承攬合同。合同約定該項目的全部投資資金由乙方承擔，合同價款包括項目的征地、拆遷安置、前期費用、建設單位監(jiān)理費、建筑安裝工程等。工程項目完工后，作為投資回報，甲方按合同金額4億元，以20萬元每畝的土地價格，從已開發(fā)的土地中匹配乙方2000畝土地。甲方負責完成匹配土地的報批、規(guī)劃設計、資金管理和政府協(xié)調(diào)，征地拆遷、安置及補償工作由當?shù)卣付ㄆ渌{稅人進行，乙方負責按計劃向甲方支付所需資金。當該匹配土地符合國家土地出讓條件時，當?shù)卣畬⒃摰貕K進行掛牌出讓，土地成交后當?shù)刎斦囊咽杖〉耐恋爻鲎尳鹬?，扣除土地成交相關稅費返還給甲方，甲方再按成交土地每畝20萬元的價格向乙方支付工程款，結余部分甲乙雙方按25:75的比例分成。

2013年3月，該項目匹配的2000畝土地全部出售，甲乙雙方分別取得土地溢價分成款1億元和3億元。賬務處理上，甲方以財政撥付的土地出讓金全額作“主營業(yè)務收入”，支付乙方的工程款和土地溢價分成款作“主營業(yè)務成本”，對取得的土地溢價分成款不作賬務處理。乙方以甲方支付的工程款作“主營業(yè)務收入”，并按規(guī)定計提繳納營業(yè)稅金及附加，對取得的土地溢價分成款作“投資收益”，未計提相關稅金。

2013年5月，某稅務機關對乙方進行納稅檢查，發(fā)現(xiàn)甲乙雙方上述行為后，對當?shù)赝恋爻鲎尩那闆r進行了調(diào)查，測算每畝土地的出讓成本（包括征地、拆遷、安置等）約為11萬元，于是對甲乙雙方分別作出征稅決定。其中對甲方取得土地溢價分成款按“服務業(yè)—代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，對乙方取得土地溢價分成款的行為，根據(jù)該省《關于BT方式建設項目有關營業(yè)稅問題的公告》（湖南省地方稅務局公告2011年第6號）的規(guī)定，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。面對稅務機關的征稅決定，甲乙雙方均提出異議，甲方提出：其取得的土地溢價分成款包含于土地出讓收入中，是財政撥款屬于不征稅收入；乙方提出：根據(jù)15號公告的規(guī)定，其投資于政府土地改造項目是投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，取得的土地溢價分成款是投資收益，不應征收營業(yè)稅。

法理分析
納稅人投資政府土地改造項目是否應征收營業(yè)稅，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱營業(yè)稅條例）第一條規(guī)定，提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業(yè)稅條例細則）第三條規(guī)定，所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為（以下稱應稅行為）。所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。因此，判定一項勞務行為是否是營業(yè)稅應稅行為，有償提供勞務行為的認定是關鍵。

上述案例中，乙方為甲方提供建筑業(yè)勞務（類似于BT項目模式），作為投資回報，乙方在取得應付工程款的基礎上，獲取每畝土地出讓金超過20萬元的溢價分成，由此看來，乙方的上述行為是有償提供勞務行為，由于土地溢價分成與工程建設具有高度的相關性，且不可分割，因此，兩者均屬于營業(yè)稅應稅行為。至于土地溢價分成款是否構成工程項目應稅營業(yè)額，營業(yè)稅條例第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。營業(yè)稅條例細則第十三條規(guī)定，所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費。因此，對于乙方取得的土地溢價分成款，應認定為乙方為甲方提供建筑業(yè)勞務而收取的價外費用。

上述案例中，甲方負責完成匹配土地的報批、規(guī)劃設計、資金管理和政府協(xié)調(diào)，征地拆遷、安置及補償工作雖由甲方協(xié)助當?shù)卣付ㄆ渌{稅人進行，但在這個過程中，甲方實際上是從事代理業(yè)行為。根據(jù)《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規(guī)定，納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，…其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)—代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。因此，對甲方取得匹配土地溢價分成款的行為，應認定為服務業(yè)—代理業(yè)行為。在營業(yè)稅計稅依據(jù)確定上，《國家稅務總局關于代理業(yè)營業(yè)稅計稅依據(jù)確定問題的批復》（國稅函[2007]908號）規(guī)定，納稅人從事代理業(yè)務，應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計稅營業(yè)額。甲方應稅營業(yè)額=取得土地溢價分成款-土地出讓成本（征地、拆遷、安置等）

關于15號公告的有關規(guī)定是否適用于上述案例問題。15號公告是指一些納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府指定其他納稅人進行，納稅人負責按計劃支付土地整理所需資金；同時，納稅人作為建設方與規(guī)劃設計單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由納稅人自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸納稅人。在上述過程中，該公告是將納稅人上述行為認定為無償提供勞務的行為，屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅，文件執(zhí)行的關鍵在于對無償提供勞務的判定。上述案例中，乙方代建投資承攬某市政道路工程是為了從中獲取利益，即通過獲取匹配土地，并進而取得工程款和土地溢價分成，不同于企業(yè)的股權投資，實現(xiàn)收益共享，風險共擔，因此，15號公告的有關規(guī)定顯然不適用于上述案例。

賬務處理
具體會計處理上，乙方在建造期間對其所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號———建造合同》確認相關的收入和費用，建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》的規(guī)定處理。工程項目建成后，應當按照《企業(yè)會計準則第14號———收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入。

收到土地溢價分成款時
借：銀行存款 300000000
 貸：主營業(yè)務收入300000000

計提相關稅金
借：營業(yè)稅金及附加9000000
 貸：應交稅金—營業(yè)稅及附加9000000

甲方收到當?shù)刎斦芨兜耐恋爻鲎尳饡r，借：銀行存款，貸：其他應付款，土地溢價分成款分配時，
借：其他應付款 100000000
 貸：主營業(yè)務收入100000000

計提相關稅金
借：營業(yè)稅金及附加5000000
 貸：應交稅金—營業(yè)稅及附加5000000