基于此規(guī)定，專門從事設(shè)備、機(jī)電和鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)并提供安裝業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)，為了規(guī)避按照混合銷售征收17%稅率的增值稅負(fù)擔(dān)，往往通過兩份合同，即一份銷售合同和一份安裝合同的形式，將混合銷售行為變?yōu)榧鏍I行為，從而實(shí)現(xiàn)銷售部分繳納17%稅率的增值稅，安裝部分繳納11%的增值稅的目的。

這種利用兩份合同將混合銷售行為分解為銷售和安裝的行為，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的到底存不存在稅收風(fēng)險(xiǎn)呢？分析如下。

（一）全面營改增后，混合銷售和兼營行為的法律界定

1、混合銷售行為的界定

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)?！备鶕?jù)本條規(guī)定，界定“混合銷售”行為的標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：

一是其銷售行為必須是一項(xiàng)；

二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于全面營改增范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。在界定“混合銷售”行為是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

2、兼營行為的界定

財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！蓖瑫r(shí)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第四十一條規(guī)定：“納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅?！被诖艘?guī)定，兼營行為中的銷售業(yè)務(wù)和兼營業(yè)務(wù)是兩項(xiàng)銷售行為，兩者是獨(dú)立的業(yè)務(wù)。

（二）全面營改增后，混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理

混合銷售和兼營行為的納稅處理存在著明顯的稅率差和稅負(fù)差。當(dāng)判斷為混合銷售業(yè)務(wù)時(shí)，將銷售貨物和銷售勞務(wù)這兩項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)一并按照銷售貨物17%的稅率繳納增值稅；當(dāng)判斷為兼營行為時(shí)，銷售貨物業(yè)務(wù)按照17%的稅率繳納增值稅，銷售勞務(wù)業(yè)務(wù)則按照銷售勞務(wù)繳納增值稅，例如勞務(wù)是建筑安裝服務(wù)，則按照建筑安裝服務(wù)11%的低稅率繳納增值稅。

（三）分解混合銷售行為的銷售合同和安裝合同的稅收風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)以上涉稅政策分析，如果將一項(xiàng)銷售行為中的銷售貨物和銷售勞務(wù)的混合銷售行為，人為地分解為銷售合同和安裝合同，依照兼營行為分別按銷售服務(wù)和銷售貨物繳納增值稅，規(guī)避了混合銷售行為一起按17%稅率繳納增值稅，是一種避稅行為，漏稅行為。如果被稅務(wù)稽查部門查出，將面臨罰款和繳納滯納金的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（四）結(jié)論

一項(xiàng)混合銷售行為，無論在一份合同中分別注明銷售貨物和銷售勞務(wù)的金額還是分別簽定兩份合同：一份銷售貨物合同和一份銷售服務(wù)合同，都按照混合銷售行為，依據(jù)銷售貨物17%的稅率繳納增值稅。

【案例：某鋁合金門窗生產(chǎn)安裝企業(yè)銷售安裝合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析】

1、案情介紹

甲公司是一家具有生產(chǎn)銷售和安裝資質(zhì)的鋁合金門窗企業(yè)，2016年6月，甲公司銷售門窗鋁合金給乙公司，貨物金額為2340000元，安裝金額為555000元；為了降低稅負(fù)，甲公司與乙公司簽定了兩份合同：一份是銷售合同，金額為2340000元；一份是安裝合同，金額為555000元。以上金額均含增值稅，均通過銀行收取，甲公司也分別核算了銷售收入和安裝收入，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款2340000

貸：主營業(yè)務(wù)收入----鋁門窗銷售2000000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）340000

借：銀行存款555000

貸：主營業(yè)務(wù)收入----鋁門窗安裝500000

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）55000

請(qǐng)分析甲公司簽定的兩份合同中存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

2、涉說分析

(1)根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。由于本案例中的甲公司銷售鋁門窗和提供安裝服務(wù)的對(duì)象都是乙公司，款項(xiàng)都由乙公司支付，因此，甲公司向乙公司銷售門窗鋁合金并安裝的業(yè)務(wù)是一種混合銷售行為，必須按照17%的稅率依法繳納增值稅。

應(yīng)稅收入為2340000÷（1 17%） 555000÷（1 17%）=2474358.97元；

應(yīng)繳納增值稅2474358.97×17%=420641.03元

而本案例中的甲公司通過簽訂銷售合同和安裝合同，依照兼營行為征稅，繳納的增值稅為340000 55000=395000元，比混合銷售行為少繳納增值稅420641.03-395000=25641.03元，是一種避稅行為和漏稅行為，給國家造成了稅收流失。