稅前扣除是企業(yè)所得稅的重點，也是管理上的難點。能否準確把握好稅前扣除政策，關鍵在于能否熟練地掌握和運用企業(yè)所得稅的基本原則并抓住稅前扣除的三個基本要素，即能否扣除、何時扣除以及憑什么扣除。任何一項稅前扣除都必須滿足這三個核心要素，缺一不可。
第一個基本要素——能否扣除
判斷成本、費用等支出能否稅前扣除，主要是看該支出是否是實際發(fā)生的，是否是與收入有關的合法、合理支出。
對實際發(fā)生（即真實性原則）的把握，重點在對預提費用的管理上。目前，可以稅前扣除的預提費用主要有三個方面，一是稅收文件明確規(guī)定的金融、保險、期貨等高風險行業(yè)按規(guī)定提取的各類風險準備金；二是企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金；三是房地產(chǎn)企業(yè)出包工程、公共配套設施、應向政府上交但尚未上交的費用。
對與收入有關的（即相關性原則）的把握，重點是支出必須是與取得收入直接相關的，即企業(yè)所實際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預期經(jīng)濟利益流入的支出。
對合法的（即合法性原則）把握，重點看支出是否符合國家的法律法規(guī)。企業(yè)發(fā)生的支出必須符合國家法律法規(guī)，違法違規(guī)行為發(fā)生的支出，不能在稅前扣除。如企業(yè)向個人借款，可以按照規(guī)定的標準在稅前扣除相關利息支出，但如果是企業(yè)向社會非法集資，其發(fā)生的利息支出則不能稅前扣除。
對合理的（即合理性原則）把握，重點看支出是否是正常和必要的，計算和分配的方法是否符合一般的經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。
在判斷成本、費用能否稅前扣除時，除了把握好稅前扣除的真實性、相關性、合法性和合理性等原則外，筆者認為，還要注意以下幾點：
一是不得重復扣除。除稅法另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。若允許企業(yè)實際發(fā)生的支出重復扣除，那么將可能無限擴大企業(yè)稅前扣除的范圍和標準，嚴重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基。
二是不征稅收入用于支出的稅前扣除規(guī)定。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者資產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。企業(yè)在計算應納稅所得額時，要將不征稅收入事先予以減除，如果允許用不征稅收入所形成的資產(chǎn)或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。
三是免稅收入用于支出的規(guī)定。對企業(yè)取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
第二個基本要素——何時扣除
稅前扣除的時間，應以權責發(fā)生制為主要原則，屬于當期的支出，不論款項是否支付，應作為當期的成本、費用；不屬于當期的支出，即使款項已經(jīng)在當期支付，也不能作為當期的成本、費用。
把握權責發(fā)生制，筆者認為，要注意以下幾點：
一是企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出是指企業(yè)支出的效益僅及于本納稅年度的支出；資本性支出是指企業(yè)支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。
二是在執(zhí)行權責發(fā)生制基本原則的前提下，也不排除特殊情況下使用收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在現(xiàn)金收付的基礎上，凡在本期實際以現(xiàn)款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。
由于經(jīng)濟活動的復雜性，在特定情況下，可以采用收付實現(xiàn)制的原則。因此，企業(yè)所得稅法及其實施條例授權國務院財政、稅務主管部門根據(jù)實際情況對不采用權責發(fā)生制的情形作進一步詳細規(guī)定，以保證應納稅所得額計算的更加科學合理。
三是注意“實際發(fā)生”與“實際收付”的區(qū)別。在實際工作中，要注意“實際發(fā)生”并不等同于“實際收付”。如企業(yè)2013年12月提取的工資，在2014年1月發(fā)放的，應屬于2013年度支出，符合規(guī)定的應在2013年度稅前扣除。再如，企業(yè)租用辦公場所，按照合同規(guī)定應逐年支付租金的，由于企業(yè)原因，未能在當年實際支付的，如符合規(guī)定的仍應允許企業(yè)在當年稅前扣除。
第三個基本要素——憑什么扣除
憑什么扣除，筆者認為，關鍵要把握以下幾點。
第一，要充分認識稅前扣除憑證的重要性，充分認識到合法的憑據(jù)是稅前扣除不可缺少的必要條件。
現(xiàn)在有一種觀點，認為只要企業(yè)發(fā)生的支出符合前面所述二個基本要素，有無憑據(jù)不影響企業(yè)稅前扣除。在研究這一問題時，一定要跳出企業(yè)所得稅管理的范圍，站在更高層次來看問題。這也是國家稅務總局提出“查賬必查票”、“查案必查票”、“查稅必查票”原因所在。
第二，企業(yè)應該取得而未取得發(fā)票的，不得稅前扣除。為此，國家稅務總局出臺一系列政策文件予以明確。例如：國稅發(fā)〔2008〕40號文件規(guī)定，對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。國稅發(fā)〔2008〕88號文件規(guī)定，稅前扣除的憑證不合法的，相應的支出也不能在稅前扣除。
第三，發(fā)票是主要的稅前扣除憑證，但不是唯一的合法憑證。根據(jù)不同的情況，其他合法憑證還有財政監(jiān)制收費收據(jù)、軍隊票據(jù)、地稅繳款書、公益事業(yè)捐贈票據(jù)、工會經(jīng)費收入專用收據(jù)等。不能把外部合法憑證等同于發(fā)票。
第四，要認識到并非所有的合法憑證都是從外部取得的。企業(yè)的合法憑證既包括企業(yè)發(fā)生業(yè)務往來，從外部取得的各類憑證，也包括企業(yè)內(nèi)部核算，所自制的符合規(guī)定的內(nèi)部憑證。 |
