可供出售金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)持有的一類金融資產(chǎn)。企業(yè)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、風(fēng)險管理要求和持有意圖，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時進(jìn)行分類。金融資產(chǎn)分類包括：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包含交易性金融資產(chǎn)和直接指定）；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)工作中，比較常見的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資、不能持有至到期的債券投資等?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在持有期間可能會出現(xiàn)減值，其減值的賬務(wù)處理、持有期間的轉(zhuǎn)回、對所得稅的影響等，具有一定的特殊性。

　　可供出售金融資產(chǎn)的定義和分類

　　可供出售金融資產(chǎn)被定義為是企業(yè)初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。一般情況下，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券、基金、“不保本也不保收益”或“保本但收益浮動”的理財產(chǎn)品等，根據(jù)管理者的意圖和金融資產(chǎn)的分類條件，沒有被劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可作為可供出售金融資產(chǎn)核算。此外，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，無活躍市場、公允價值不能可靠確定的不能控制、共同控制、重大影響的長期股權(quán)投資也應(yīng)歸類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)

　　企業(yè)持有的金融資產(chǎn)中，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項期末均以攤余成本計量，而可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)有一個共同的特點(diǎn)，期末均按公允價值計量。可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的區(qū)別在于交易性金融資產(chǎn)將公允價值的變動計入公允價值變動損益，可供出售金融資產(chǎn)一般將公允價值變動計入其他綜合收益。可供出售金融資產(chǎn)的取得成本以公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。在持有期間的資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值上升時，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，計入其他綜合收益。而在公允價值下跌則分為兩種情況處理：如果公允價值正常下跌，其公允價值變動沖減其他綜合收益；如果公允價值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌，則應(yīng)計提減值，將公允價值變動計入資產(chǎn)減值損失。計提減值是出于謹(jǐn)慎性考慮，目的是通過計提減值減少利潤，避免在持有的可供出售金融資產(chǎn)遭到重大損失情況下多分利潤。

　　實(shí)務(wù)中對減值跡象的判斷

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。對于權(quán)益工具投資，如果綜合相關(guān)因素判斷可供出售權(quán)益工具投資公允價值下跌是嚴(yán)重的或非暫時性下跌時，則表明該可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值。一般情況下，對“嚴(yán)重下跌”的判斷是指公允價值下跌幅度累計超過成本的20%-50%；對“非暫時性下跌”的判斷是指公允價值連續(xù)下跌時間超過6-12個月。在實(shí)務(wù)工作中，對其判斷還應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。

　　例1：中科新材于2018年1月31日發(fā)布公告，公告載明，公司根據(jù)董事會決議對持有的廈門金英馬影視傳媒股份有限公司（以下簡稱“金英馬影視”）的可供出售金融資產(chǎn)計提減值損失7725.42萬元。計提減值損失的主要原因是：1，金英馬影視2016年未經(jīng)審計的會計報表與之前已審計的數(shù)據(jù)不具有延續(xù)性且存在重大差異，金英馬影視管理層未就差異原因作出說明，造成中科新材無法掌握金英馬影視公司的真實(shí)可靠的財務(wù)及經(jīng)營狀況；2，中科新材已于2015年與金英馬公司的另一股東方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議中約定的回購義務(wù)無法實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)該事項已向法院訴訟，正在審理中；3，金英馬影視及其管理層于2017年受到中國證監(jiān)會處罰，其股權(quán)價值大幅縮水，未來資本可能性極低；4，金英馬原投資方已引入新的投資者，金英馬公司面臨資金枯竭、人才流失、喪失融資能力，現(xiàn)已瀕臨破產(chǎn)。據(jù)此，由于中科新材持有的可供出售金融資產(chǎn)存在重大的減值跡象，預(yù)計難以收回，故對其計提了100%的減值準(zhǔn)備。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是，對于可供出售金融資產(chǎn)，尤其是公允價值可獲得的股票、債券等金融資產(chǎn)，其期末價值均以公允價值計量。在會計處理中，對于其正常情況下下跌造成的公允價值變動，計入其他綜合收益。只有存在明確的非正常性下跌的情形，預(yù)計該下跌是非暫時性的，且不會在預(yù)計未來期間可以回升，才確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。因為可供出售金融資產(chǎn)期末是按照公允價值計量，對于可供出售權(quán)益工具投資，期末的公允價值就是股票的市場價格，所以可供出售權(quán)益工具投資價值波動較大。為了避免出現(xiàn)利用股價、通過人為操縱故意抬高股價來粉飾公司的利潤的情況，準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益工具投資發(fā)生減值不可以通過損益轉(zhuǎn)回，應(yīng)當(dāng)通過其他綜合收益轉(zhuǎn)回。因此，企業(yè)對持有的可供出售權(quán)益工具，對其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)謹(jǐn)慎確認(rèn)。對于股票市場上的正常漲跌，如果被投資單位并不存在重大的訴訟、停牌、重大處罰事項，不應(yīng)認(rèn)為存在減值事項隨意計提減值準(zhǔn)備。而可供出售債務(wù)工具，則可以通過損益類科目轉(zhuǎn)回。

　　實(shí)務(wù)中對減值損失的處理

　　對減值損失的具體處理主要包括以下幾方面內(nèi)容：

　　1.計提減值準(zhǔn)備時，原計入其他綜合收益的因公允價值下降形成的累計損失，予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　2.在確認(rèn)減值損失后，期后如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，可供出售權(quán)益工具投資的減值損失轉(zhuǎn)回確認(rèn)為其他綜合收益，可供出售債務(wù)工具的減值損失轉(zhuǎn)回計入當(dāng)期損益。

　　3.在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，將該金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。發(fā)生的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。

　　4.由于減值損失并未實(shí)際發(fā)生，因此還需要考慮對遞延所得稅資產(chǎn)的影響。由于可供出售權(quán)益工具減值損失對遞延所得稅資產(chǎn)的影響確認(rèn)為“其他綜合收益”，還需要注意在現(xiàn)金流量表列報時，在遞延所得稅資產(chǎn)的變動項中，應(yīng)剔除這部分的影響。

　　例2：1999年，為加快推進(jìn)高速公路建設(shè)步伐，地方政府通過發(fā)行資本金認(rèn)購證的辦法籌措高速公路配套資本金，某地方商業(yè)銀行認(rèn)購資本金50萬元，并取得認(rèn)購權(quán)證。實(shí)施《企業(yè)會計準(zhǔn)則》后，該投資在可供出售金融資產(chǎn)中核算，并劃分為可供出售權(quán)益工具。高速公路自建成通車以來，由于車流量和投資結(jié)構(gòu)等原因，一直未能實(shí)現(xiàn)分紅，2010年，該銀行對該可供出售金融資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備25萬元。2016年地方政府決定啟動高速公路資本金認(rèn)購證收購工作。該銀行持有的認(rèn)股權(quán)證收回10萬元。據(jù)此，該銀行認(rèn)為，引起該項投資出現(xiàn)減值的跡象已經(jīng)發(fā)生變化，故將已經(jīng)計提的25萬元減值準(zhǔn)備全額沖回，沖減了當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》：可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權(quán)益工具價值回升時，應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。據(jù)此，該筆減值損失不得轉(zhuǎn)回，應(yīng)作調(diào)整，將沖減資產(chǎn)減值損失的分錄沖回。據(jù)此，審計的會計師事務(wù)所提出，應(yīng)調(diào)增利潤25萬元（不考慮所得稅），調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)原值25萬元。

　　該銀行不同意此審計調(diào)整。理由是：由于本期已贖回10萬元，證明該筆投資已不再具有減值的跡象，因此將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回是恰當(dāng)?shù)?。?shí)際上，該認(rèn)購權(quán)在活躍市場上沒有報價，且不具有重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)核算是恰當(dāng)?shù)?，但因為在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量，因此，確認(rèn)的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。該銀行提出該投資不再具有減值跡象應(yīng)予以轉(zhuǎn)回其減值準(zhǔn)備是不恰當(dāng)?shù)?。因為可供出售金融資產(chǎn)出售后對其已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)該予以轉(zhuǎn)銷而不是轉(zhuǎn)回。這并不是同一個概念。但是，對于已經(jīng)贖回的權(quán)益工具，其減值的因素已不存在，對已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)該予以轉(zhuǎn)銷。

　　所作分錄為：

　　借：銀行存款10萬

　　    可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)10萬

　　    投資收益5萬