企業(yè)目前有多種籌措資金的渠道，包括向金融企業(yè)借款、向非金融企業(yè)借款和向自然人借款等。借款對象不同，稅務處理也有差異。筆者對不同借款對象的稅務處理進行比較，并結合當前的稅收政策，針對借款稅務處理提出如下注意事項。
所得稅處理
向金融企業(yè)借款
企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條第一項規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出準予扣除。對企業(yè)發(fā)生
的向金融企業(yè)的借款利息支出，可按向金融企業(yè)實際支付的利息，在發(fā)生年度的當期扣除，包括逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息等，也可以在稅前扣除。
向非金融企業(yè)借款
企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條第二項規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融機構借款的利息支出，按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。如何理解“同期同類貸款利率”？
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）作出了解釋，同期同類貸款利率，指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)
提供貸款的利率。既可以是本省任何一家金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，又可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
向自然人借款
根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）的規(guī)定，企業(yè)向除有關聯(lián)關系的自然人以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，可以在計算企業(yè)所得稅前扣除，但必須符合兩個條件：一是企業(yè)和個人之間的借貸是真實、有效、合法，不具有非法集資和其他違反法律法規(guī)的情形；二是企業(yè)和個人之間簽訂了借款合同。
關聯(lián)方涉稅處理
以上借貸雙方，如果存在關聯(lián)關系，根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）的規(guī)定，企業(yè)的利息支出在計算應納稅所得額時能夠準予扣除，且要滿足兩個條件：一是企業(yè)如果能夠證明相關交易活動符合獨立交易原則的，或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的；二是金融企業(yè)的關聯(lián)方的債權性投資與其權益性投資比例不超過5∶1，其他企業(yè)不超過2∶1。
兩種限制
在計算企業(yè)支付的利息進行稅前扣除時，除了根據(jù)規(guī)定的貸款利率或按照同期同類貸款利率為標準進行稅前扣除外，還要關注兩方面因素的限制。
（一）關注關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資的比例。企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除?！?/FONT>財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）列明比例：金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1，同時規(guī)定，若能夠提供資料證明符合獨立交易原則的或實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，可按實際支付的利息稅前扣除。
例如，某海運企業(yè)注冊資本2000萬元，為了新增船舶擴大運輸，需向關聯(lián)方借款6000萬元（無其他借款）。年利率為10%，年息為600萬元。若其不能夠提供資料證明符合獨立交易原則的或實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，即使該企業(yè)支付的貸款利率不超過同期同類貸款利率，其稅前扣除限額為400萬元。
債權性投資比例為6000∶2000＝3∶1；
不得稅前扣除的利息為：600×（1－2÷3）＝200（萬元）；
可扣除的利息支出為：600－200＝400（萬元）。
企業(yè)支付利息時（單位：萬元）：
借：財務費用等科目600
貸：銀行存款600。
年度終了所得稅匯算清繳時，應作納稅調增200萬元。
（二）投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出相對于未到位投資額部分不得稅前扣除?！?/FONT>國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內，賬面資本與借款月保持不變的期間作為一個計算期。公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
例如，某有限公司（非投資公司）于2008年1月成立，注冊資本為2000萬元，截至2012年底仍有300萬元資本未繳足。該企業(yè)2012年1月1日向銀行借款500萬元（1月1日~12月31日借款余額始終保持不變，無其他借款），年利息10%，年息50萬元?！ ?BR> 該企業(yè)2012年度不得扣除的借款利息為：50×300÷500＝30（萬元）；
2012年度可以扣除的借款利息為：50－30＝20（萬元）。
會計處理同上例。
注意事項
?。ㄒ唬┱_區(qū)別利息支出資本化或費用化。對用于構建固定資產(chǎn)的，在滿足資本化條件后，借款所發(fā)生的借款利息，在構建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)前所發(fā)生的，應當予以資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)后所發(fā)生的，應于發(fā)生當期直接計入當期財務費用。流動資金應于發(fā)生當期，直接計入當期財務費用。
?。ǘ┓倾y行企業(yè)內營業(yè)機構借款的利息不得稅前扣除。當前企業(yè)內設機構之間的資金轉借現(xiàn)象比較普遍，該利息支出稅務處理也有規(guī)定。企業(yè)所得稅法實施條例第四十九條規(guī)定，非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除。正確把握該條規(guī)定，需要注意兩個方面：一是對銀行企業(yè)內部營業(yè)機構之間支付的拆借利息可以稅前扣除；二是內部營業(yè)機構應當指同一核算機構的內設機構間的借款，對內部借款結算利息的，企業(yè)所得稅前不允許扣除。 |
