編者按：日常經(jīng)營(yíng)行行為中，最為常見的就是簽署商業(yè)合同，然而，很多經(jīng)營(yíng)者并沒有意識(shí)到合同與納稅內(nèi)在的聯(lián)系，更沒有通過優(yōu)化涉稅條款進(jìn)行節(jié)稅籌劃。華稅在多年的稅法服務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)很多稅務(wù)難題以及稅務(wù)爭(zhēng)議都是沒有處理好合同中的涉稅條款引發(fā)的。本期華稅結(jié)合商業(yè)合同八大基本條款，對(duì)其中的涉稅問題予以分析，并給出節(jié)稅籌劃的建議。

納稅義務(wù)的發(fā)生是由相關(guān)交易及性質(zhì)決定的，商業(yè)交易以及性質(zhì)的確定表現(xiàn)為一些列的商業(yè)合同的簽署。根據(jù)《合同法》，商業(yè)合同一般包括以下條款：（一）當(dāng)事人的名稱或者姓名和住所；（二）標(biāo)的；（三）數(shù)量；（四）質(zhì)量；（五）價(jià)款或者報(bào)酬；（六）履行期限、地點(diǎn)和方式；（七）違約責(zé)任；（八）解決爭(zhēng)議的方法。上述八大基本要素在具體擬定中，應(yīng)充分對(duì)其中的涉稅因素予以考量，并通過統(tǒng)籌安排，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的最小化。

一、簽約主體的選擇（當(dāng)事人名稱或者姓名和住所）

基于產(chǎn)業(yè)、稅收征管效率等因素的考量，國(guó)家針對(duì)不同性質(zhì)（居民企業(yè)、非居民企業(yè)）、組織形式（公司、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶等）、行業(yè)（鼓勵(lì)、限制）、規(guī)模（小微企業(yè)等）、核算水平（小規(guī)模納稅人、納稅人）等類型的企業(yè)，給與了不同的稅收待遇，因此對(duì)于擁有數(shù)家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，在簽署商業(yè)合同過程中，在符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，可以選擇有稅收優(yōu)惠或者綜合稅負(fù)率較低的企業(yè)作為簽約主體，以降低所得稅、流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)。

二、商品、服務(wù)性質(zhì)的界定（標(biāo)的）

對(duì)于交易雙方而言，交易對(duì)于賣方（服務(wù)提供者）是一筆收入，對(duì)于買方則是一筆成本費(fèi)用，賣方為買方開具發(fā)票。作為賣方，收入性質(zhì)的界定可能影響潛在的稅負(fù)成本，比如，服務(wù)如果屬于“四技收入”、“技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入”的范疇，則可以享受所得稅、增值稅的免稅待遇（按照你要求進(jìn)行登記備案）。再比如，提供裝修服務(wù)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過簽署“裝飾合同”，將部分銷售額從適用“銷售不動(dòng)產(chǎn)”5%的營(yíng)業(yè)稅降至3%。實(shí)踐中，對(duì)于立法空白領(lǐng)域，可以界定為不同性質(zhì)的交易，可能適用不同的稅目，從而降低稅負(fù)。作為買方，由于我國(guó)針對(duì)企業(yè)諸如招待費(fèi)等名目的支出實(shí)行限額扣除，支出的費(fèi)用的性質(zhì)也會(huì)影響所得稅的扣除，因此應(yīng)該結(jié)合企業(yè)情況確定發(fā)票“抬頭”。

需要強(qiáng)調(diào)的是，交易雙方在確定商品服務(wù)性質(zhì)的過程中，各自稅務(wù)處理需要與財(cái)務(wù)核算以及開具發(fā)票的銜接，做到表述、內(nèi)在邏輯的一致性，并具有合理商業(yè)目的和相關(guān)憑證支撐。

三、交易價(jià)款的確定（價(jià)款或者報(bào)酬）

雖然市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)擁有商業(yè)的定價(jià)權(quán)，但是，為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅，國(guó)家明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照一定標(biāo)準(zhǔn)重新確定價(jià)格并進(jìn)行納稅調(diào)整權(quán)。但是對(duì)于諸如技術(shù)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等交易而言，價(jià)格通常是很難確定的。在此情況下，客觀上也給企業(yè)留存了一定轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的空間。尤其在跨國(guó)交易過程中，合理確定交易價(jià)格，可以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體稅負(fù)的降低。

需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)應(yīng)該按照我國(guó)相關(guān)《特別納稅調(diào)整辦法》等規(guī)定，提交同期資料等。

四、“包稅”條款有效嗎？（價(jià)款或者報(bào)酬）

所謂“包稅”條款是指，交易雙方在合同中對(duì)交納稅費(fèi)的交納主體進(jìn)行約定，出現(xiàn)非稅法上的納稅義務(wù)人交納稅款的情形。我們認(rèn)為，不應(yīng)一概以“違反法律、行政法規(guī)”認(rèn)定該條款無(wú)效，雙方約定盡管不能對(duì)抗稅法規(guī)定以及稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅義務(wù)人追繳稅款，但是該約定本質(zhì)上并沒有改變稅法意義上納稅義務(wù)人，只是對(duì)形式上的“繳納人”進(jìn)行了約定，在民法上應(yīng)承認(rèn)其有效性?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》（國(guó)稅函[2001]189號(hào)）第三條更是明確規(guī)定，“關(guān)于“包稅”條款問題：根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)來源于我國(guó)境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務(wù)人，境內(nèi)支付人為扣繳義務(wù)人。外國(guó)企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關(guān)稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國(guó)內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)外國(guó)企業(yè)的稅款，屬于合同當(dāng)事人之間的一種商業(yè)約定，稅務(wù)部門將不予干涉。但凡合同中約定由國(guó)內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)外國(guó)企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計(jì)算征稅”。

可見，在實(shí)際稅款征繳中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在一定程度認(rèn)可“包稅”條款的合法性。因此，當(dāng)交易雙方在執(zhí)行合同過程中，出現(xiàn)違約或約定的稅款繳納人沒有及時(shí)繳納稅款情形，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向納稅義務(wù)人追繳稅款，另一方面，納稅義務(wù)人可以通過民事訴訟，向另一方追繳“稅款”（因?yàn)樵谧畛醯暮贤痤~中，已經(jīng)包含了稅款），或者訴求增加買方支付的金額（在買方?jīng)]有支付的情況下）。

五、結(jié)算方式影響納稅義務(wù)發(fā)生（履行期限、地點(diǎn)和方式）

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是納稅義務(wù)啟動(dòng)的標(biāo)志，交易行為由此進(jìn)入稅務(wù)當(dāng)局的監(jiān)管范圍，納稅義務(wù)人應(yīng)按照相關(guān)稅種及納稅期限、納稅方式及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，否則可能觸犯偷逃稅等法律責(zé)任。

交易方式直接影響納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，比如，按照現(xiàn)行增值稅暫行條例的規(guī)定，“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出”，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”；再比如，“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物”，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天”，等等。

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的推遲盡管不能直接帶來節(jié)稅的效果，但是客觀上推遲了納稅義務(wù)，帶來了實(shí)實(shí)在在的資金的時(shí)間價(jià)值。

六、什么時(shí)候違約金不交增值稅？（違約責(zé)任）

作為合同條款的標(biāo)配，違約責(zé)任也是合同簽署中的重要一環(huán)。在增值稅、營(yíng)業(yè)稅上，違約金、賠償金通常被視為“價(jià)外費(fèi)用”，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。因此，按照增值稅、營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)行規(guī)定，通常應(yīng)該將違約金、賠償金納稅“收入”繳納稅款。

但是，這其中有一個(gè)預(yù)設(shè)的條件，就是在交易實(shí)現(xiàn)的情況下，違約金、賠償金才同銷售、服務(wù)價(jià)款一起繳納增值稅，那么，如果交易沒有達(dá)成，違約方按照合同支付的違約金、賠償金就不屬于“價(jià)外費(fèi)用”的范疇，不屬于增值稅、營(yíng)業(yè)稅的納稅范圍。

七、增加涉稅擔(dān)保條款（解決爭(zhēng)議的方法）

股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，股東將有歷史遺留問題（漏水、偷稅、逃稅等或有稅務(wù)爭(zhēng)議）的公司轉(zhuǎn)讓給了后續(xù)股東，在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)向欠稅的主體公司追繳稅款，因此，新股東最終可能成為“替罪羊”（事實(shí)上，也發(fā)生了很多類似的案例）。為了防范此類風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，通常可以借助于并購(gòu)前的稅務(wù)盡職調(diào)進(jìn)行化解。為了進(jìn)一步防范風(fēng)險(xiǎn)，華稅建議收購(gòu)方應(yīng)在股權(quán)收購(gòu)合同中增加“涉稅擔(dān)保”條款，承諾目標(biāo)公司稅務(wù)健康，并愿意承擔(dān)未來可能發(fā)現(xiàn)由前股東存續(xù)中發(fā)生的欠稅等涉稅問題。

八、如何擬定對(duì)賭協(xié)議條款（解決爭(zhēng)議的方法）

“對(duì)賭協(xié)議”通常作為“股權(quán)收購(gòu)協(xié)議”或者“資產(chǎn)收購(gòu)協(xié)議”的補(bǔ)充協(xié)議，是投融資雙方在簽訂并購(gòu)協(xié)議時(shí)，由于雙方信息不對(duì)稱，對(duì)于未來不確定事項(xiàng)的約定，一般以目標(biāo)公司的業(yè)績(jī)作為對(duì)賭條件。當(dāng)達(dá)到約定的業(yè)績(jī)，融資方可以行使一定的權(quán)利；當(dāng)約定的業(yè)績(jī)條件未達(dá)到，投資方可以行使一定的權(quán)利。簽署對(duì)賭協(xié)議中，有一個(gè)巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也即對(duì)于對(duì)賭協(xié)議涉及的“收益”在目前稅法環(huán)境下可能被當(dāng)即增收企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，但是按照會(huì)計(jì)確認(rèn)原理和稅法公平公正原則，以及國(guó)外的立法，是不合理的，因此，交易雙方在簽署對(duì)賭協(xié)議時(shí)，應(yīng)充分考慮到上述因素，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅務(wù)處理方面協(xié)調(diào)一致，統(tǒng)籌規(guī)劃涉稅問題，推遲納稅時(shí)間。

總結(jié)：

事實(shí)上，單純通過合同實(shí)現(xiàn)最大的程度的稅務(wù)優(yōu)化是有其局限性的，組織架構(gòu)、商業(yè)模式等都是合同之外影響稅務(wù)籌劃和節(jié)稅效果的重要因素，需要在組織設(shè)立以及商業(yè)模式確定之前進(jìn)行充分的考量。本文對(duì)于商業(yè)合同簽署中需要重點(diǎn)關(guān)注的8個(gè)涉稅問題予以分析，對(duì)企業(yè)商業(yè)交易，尤其是重大交易，具有重要的意義。華稅建議，企業(yè)在簽署重大交易合同時(shí)，一定要充分重視其中的涉稅因素，通過籌劃，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)成本最優(yōu)化。