金融企業(yè)應(yīng)收未收利息的稅務(wù)處理

  由于金融企業(yè)貸款存量十分龐大，表外核算的應(yīng)收未收利息數(shù)據(jù)很難被稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握，而界定表外利息中有多少已發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)更是難上加難。因此對表外應(yīng)收未收利息是否征收營業(yè)稅，以及如何征收，稅企之間、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)一直存在不同的認(rèn)識(shí)。但金融企業(yè)在應(yīng)收未收利息超過核算期時(shí)，會(huì)發(fā)生沖減表內(nèi)利息收入的行為，從而可以憑借金融企業(yè)一定時(shí)期貸款利息沖減額判斷表內(nèi)轉(zhuǎn)表外的利息金額。因此在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常要求金融企業(yè)沖減表內(nèi)利息收入的行為不得抵減當(dāng)期營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額，也就是對90天內(nèi)的應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅。

  財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。由此，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一了金融企業(yè)應(yīng)收未收利息的增值稅處理，即只對逾期90天內(nèi)的應(yīng)收未收利息征收增值稅。這樣既明確了應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，又考慮到了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的便利性。

  債券持有期間利息的稅務(wù)處理

  《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，股票、債券轉(zhuǎn)讓，需以賣出原價(jià)減去買入原價(jià)之后的余額為營業(yè)額。如股票、債券持有期間取得了紅利收入，則應(yīng)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對買入原價(jià)進(jìn)行調(diào)整，扣除持有期間取得的紅利收入。即如果債券購入原價(jià)是100元，賣出原價(jià)是110元，持有期間取得利息收入5元，則金融商品轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅營業(yè)額不是10元，而是15元。即債券如果沒有持有至到期，則持有期間取得的利息收入需按金融商品轉(zhuǎn)讓稅目繳納營業(yè)稅。

  如果債券持有至到期，并未發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，持有至到期取得的利息收入是否需要繳納營業(yè)稅呢？《營業(yè)稅目注釋》規(guī)定，存款和購入金融商品的行為不征收營業(yè)稅。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅申報(bào)管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2002〕9號(hào)）規(guī)定了以貨幣資金投資但收取固定利潤或保底利潤的行為屬于貸款業(yè)務(wù)。而債券投資屬于以貨幣資金投資并收取固定利潤的行為，所以在征管實(shí)踐當(dāng)中，金融企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間通常對于持有至到期取得利息收入是否要征營業(yè)稅存在嚴(yán)重的意見分歧。

  另外，是否所有債券的利息收入均需要繳納營業(yè)稅呢？對此，營業(yè)稅政策中沒有界定。根據(jù)《中華人民共和國國庫券條例》第十二條規(guī)定，國庫券的利息收入享受免稅待遇。這條規(guī)定是否適用于營業(yè)稅的減免呢？金融企業(yè)持有的其他金融企業(yè)發(fā)行的金融債券取得的利息收入，是否屬于金融機(jī)構(gòu)之間相互占用、拆借資金取得的利息收入，即金融機(jī)構(gòu)往來利息收入，在實(shí)踐當(dāng)中也頗有爭議。

  財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，金融商品持有期間（含到期）的利息，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》中明確了國債、地方政府債券利息收入免征增值稅。從而厘清了債券持有至到期利息收入是否繳納增值稅以及何種債券利息需要繳納增值稅的問題。

  免征增值稅的金融同業(yè)往來利息收入范疇

   財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》界定了免征增值稅的金融同業(yè)往來利息收入的范疇，包括人民銀行對金融機(jī)構(gòu)的再貸款、再貼現(xiàn)；同一銀行的聯(lián)行往來；金融機(jī)構(gòu)之間的同業(yè)拆借及金融機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)?！?spanstyle="color:#ff0000;">財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)金融業(yè)有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕46號(hào)）規(guī)定，質(zhì)押式買入返售金融商品、持有政策性金融債券取得的利息收入，屬于免稅的金融機(jī)構(gòu)往來收入。而《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來等增值稅政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2016〕70號(hào)）則進(jìn)一步擴(kuò)大了免稅的同業(yè)往來范疇。

  融資性售后回租的稅務(wù)處理

  由于融資租賃具有以融物代替融資的特性，因此，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件將回租業(yè)務(wù)定性為貸款服務(wù)，解決了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）和《增值稅暫行條例》在實(shí)務(wù)操作層面存在的矛盾。對2016年5月1日尚未執(zhí)行完畢的原有形動(dòng)產(chǎn)回租合同，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件給予了出租人選擇的權(quán)利，既可以按照貸款服務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，也可以繼續(xù)執(zhí)行有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的相關(guān)規(guī)定。

  提示

   財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件3中保留了原營業(yè)稅下涉及到金融企業(yè)貸款業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠；統(tǒng)一了貸款利息以及與貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅處理；保留了營業(yè)稅當(dāng)中貸款的“兜底條款”，即以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。通過對國稅發(fā)〔2002〕9號(hào)文件及營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定的平移，既保證了營改增前后政策規(guī)定的順利銜接，又可防范不合理的稅源流失，實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)籌兼顧。