定金，是指當(dāng)事人約定的，為保證債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，由一方在履行前預(yù)先向?qū)Ψ浇o付的一定數(shù)量的貨幣或者其他代替物。定金是擔(dān)保的一種。
《中華人民共和國(guó)民法典》第五百八十七條規(guī)定，債務(wù)人履行債務(wù)的，定金應(yīng)當(dāng)?shù)肿鲀r(jià)款或者收回。給付定金的一方不履行債務(wù)或者履行債務(wù)不符合約定，致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的的，無(wú)權(quán)請(qǐng)求返還定金;收受定金的一方不履行債務(wù)或者履行債務(wù)不符合約定，致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的的，應(yīng)當(dāng)雙倍返還定金。
企業(yè)在銷售商品或者提供服務(wù)時(shí)，有時(shí)需要購(gòu)買(mǎi)方在事先支付一定金額的定金，這樣才能保障購(gòu)買(mǎi)方能夠買(mǎi)到或者能夠按時(shí)買(mǎi)到商品或者服務(wù)。但在實(shí)際中，既使事先給付了定金的購(gòu)銷業(yè)務(wù)也有不成功的，既使成功的也有未實(shí)現(xiàn)合同目的的，比如：購(gòu)買(mǎi)方未按合同規(guī)定的時(shí)間付款，或者未按合同規(guī)定的數(shù)量購(gòu)買(mǎi)商品等原因;銷售方未按合同規(guī)定的時(shí)間交付商品，或者未按合同規(guī)定的數(shù)量提供商品等原因。因此，按照《中華人民共和國(guó)民法典》規(guī)定，就會(huì)出現(xiàn)定金被拒絕返還或者雙倍返還定金的現(xiàn)象。本文將以案例的形式，分析企業(yè)在購(gòu)銷業(yè)務(wù)中定金被拒絕返還或者雙倍返還情形下，購(gòu)銷雙方對(duì)定金該如何進(jìn)行稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理。
一、稅務(wù)處理分析
(一)、增值稅處理分析
(1)、購(gòu)銷業(yè)務(wù)未成功的，取得定金方?jīng)]有繳納增值稅義務(wù)
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：
(一)受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅。
(二)同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：
1.承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方的;
2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方的。
(三)同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：
1.由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi);
2.收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù);
3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。
(四)銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購(gòu)買(mǎi)方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購(gòu)買(mǎi)方收取的代購(gòu)買(mǎi)方繳納的車輛購(gòu)置稅、車輛牌照費(fèi)。
從上面的政策規(guī)定可知，購(gòu)銷業(yè)務(wù)未成功的，取得定金方雖然有收入，但是，并不是發(fā)生了應(yīng)稅銷售行為而取得的銷售收入。取得的定金收入，既不屬于銷售價(jià)款，也不屬于價(jià)外費(fèi)用，這也就不符合增值稅課稅要求，因此，購(gòu)銷業(yè)務(wù)未成功的，無(wú)論是銷售方取得的定金，還是購(gòu)買(mǎi)方取得銷售方雙倍返還的定金，均沒(méi)有繳納增值稅義務(wù)。
(2)、購(gòu)銷業(yè)務(wù)成功的，應(yīng)分情形確定定金是否有繳納增值稅的義務(wù)
購(gòu)銷業(yè)務(wù)成功的，但如果由于購(gòu)買(mǎi)方履行債務(wù)不符合約定，致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的的，被銷售方拒絕返還定金的，這對(duì)于銷售方來(lái)說(shuō)屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;如果是由于銷售方履行債務(wù)不符合約定，致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的的，購(gòu)買(mǎi)方取得銷售方雙倍返還定金的，這對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方來(lái)說(shuō)不屬于價(jià)外費(fèi)用，沒(méi)有繳納增值稅義務(wù)。
(3)、定金屬于含稅收入
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征管問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕155號(hào))第一條規(guī)定，對(duì)增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門(mén))向購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時(shí)換算成不含稅收入并入銷售額計(jì)征增值稅。
(二)、所得稅處理分析
(1)、企業(yè)所得稅處理分析
1、取得的定金應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：(一)銷售貨物收入;(二)提供勞務(wù)收入;(三)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入;(四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特許權(quán)使用費(fèi)收入;(八)接受捐贈(zèng)收入;(九)其他收入。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(九)項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)至第 (八)項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收 入、違約金收入、匯兌收益等。
購(gòu)銷業(yè)務(wù)中，無(wú)論是銷售方還是購(gòu)買(mǎi)方取得的定金收入，實(shí)質(zhì)上屬于違約金收入，因此，按照上面的政策規(guī)定可知，繳納企業(yè)所得稅的納稅人，有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。
2、支付的定金準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
第十條規(guī)定規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng);(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出;(八)與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào))附件 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 (A 類，2017 年版)》部分表單及填報(bào)說(shuō)明 (2020 年修訂)中A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明第一條第(二)項(xiàng)扣除類調(diào)整項(xiàng)目第19點(diǎn)規(guī)定，第19行“(七)罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失”：第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的罰金、罰款和被罰沒(méi)財(cái)物的損失，不包括納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費(fèi)。
從上面的政策規(guī)定可知，企業(yè)在購(gòu)銷業(yè)務(wù)中支付的定金，屬于違約金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
(2)、個(gè)人所得稅——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得處理分析
1、取得的定金應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅[2000]91號(hào))附件1：《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》第六條規(guī)定，凡實(shí)行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得比照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱43號(hào)文件)的規(guī)定確定。但下列項(xiàng)目的扣除依照本辦法的規(guī)定執(zhí)行…….。
2014年12月27日，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《國(guó)家稅務(wù)總局個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱35號(hào)令)一文，該文件自2015年1月1日起施行，同時(shí)廢止了43號(hào)文件。由此可知，自2015年1月1日起，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)查賬征收個(gè)人所得稅的，應(yīng)比照35號(hào)令的規(guī)定確定。
35號(hào)令第二條規(guī)定，實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶應(yīng)當(dāng)按照本辦法的規(guī)定，計(jì)算并申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。第八條規(guī)定，個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)(以下簡(jiǎn)稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng))取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項(xiàng)收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈(zèng)收入、其他收入。
前款所稱其他收入包括個(gè)體工商戶資產(chǎn)溢余收入、逾期一年以上的未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
從上面的政策規(guī)定可知，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)以及個(gè)體工商戶，這類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅的納稅人，取得的定金收入，屬于違約金收入，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。
2、支付的定金準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除
35號(hào)令第七條規(guī)定，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
第十五條規(guī)定，個(gè)體工商戶下列支出不得扣除：(一)個(gè)人所得稅稅款;(二)稅收滯納金;(三)罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失;(四)不符合扣除規(guī)定的捐贈(zèng)支出;(五)贊助支出;(六)用于個(gè)人和家庭的支出;(七)與取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入無(wú)關(guān)的其他支出;(八)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不準(zhǔn)扣除的支出。
從上面的政策規(guī)定可知，購(gòu)銷業(yè)務(wù)中支付的定金，即違約金，不在不得扣除的項(xiàng)目之列，因此，應(yīng)當(dāng)允許扣除。
(3)、執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人取得的定金可以作為“三費(fèi)”的扣除基數(shù)
按照企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)這“三費(fèi)”稅前扣除限額的基數(shù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入。在購(gòu)銷業(yè)務(wù)未成功的情形下，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人取得的定金收入在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目中核算，而執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或者《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的納稅人則在“營(yíng)業(yè)外收入”科目中核算。因此，同樣取得定金收入，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人應(yīng)把定金收入作為計(jì)算“三費(fèi)”扣除限額的基數(shù)，而執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或者《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的納稅人則不可以。
二、收取定金開(kāi)具憑證處理分析
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，本辦法所稱發(fā)票，是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。
(一)企業(yè)在剛收取定金時(shí)，因?yàn)橘?gòu)銷業(yè)務(wù)還沒(méi)有發(fā)生，按照上面的政策規(guī)定不能開(kāi)具發(fā)票，企業(yè)可以自制憑證給對(duì)方開(kāi)具。
(二)由支付定金方的原因致使購(gòu)銷業(yè)務(wù)未成功的，取得定金方也不能開(kāi)具發(fā)票，因?yàn)闆](méi)有發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)，只能自制憑證給對(duì)方開(kāi)具。購(gòu)銷雙方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)還應(yīng)當(dāng)附上雙方簽訂的購(gòu)銷合同、法院的判決書(shū)或調(diào)解書(shū)等有效文書(shū)。
(三)購(gòu)銷業(yè)務(wù)成功，但由于購(gòu)買(mǎi)方的原因未達(dá)到合同約定目的，致使銷售方拒絕返還定金的，這種情形屬于銷售方取得了違約金，屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，因此，銷售方應(yīng)當(dāng)向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅發(fā)票。但無(wú)論價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用是否同時(shí)收取，價(jià)外費(fèi)用開(kāi)具發(fā)票時(shí)，開(kāi)票編碼應(yīng)按所銷售的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)適用的商品編碼進(jìn)行選擇，其他相應(yīng)的欄次以及備注欄按照主業(yè)務(wù)(即收取價(jià)款的業(yè)務(wù))的填寫(xiě)規(guī)則填寫(xiě)。另外，開(kāi)具發(fā)票的類型也應(yīng)當(dāng)一致，即如果價(jià)款開(kāi)具的是增值稅專用發(fā)票，那么，價(jià)外費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票;如果價(jià)款開(kāi)具的是增值稅普通發(fā)票，那么，價(jià)外費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票 。
(四)購(gòu)銷業(yè)務(wù)成功，但由于銷售方的原因，未達(dá)到合同約定目的，銷售方向購(gòu)買(mǎi)方雙倍返還的定金，由于不屬于增值稅價(jià)外費(fèi)用，因此就不需要繳納增值稅，購(gòu)買(mǎi)方只能自制憑證給銷售方開(kāi)具。
三、會(huì)計(jì)處理分析
現(xiàn)在企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)分別按執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)政策，分析購(gòu)銷雙方定金被拒絕返還或者雙倍返還定金的情形下的會(huì)計(jì)處理。
(一)、購(gòu)銷業(yè)務(wù)成功，但未實(shí)現(xiàn)合同目的的
(1)、由銷售方的原因造成未實(shí)現(xiàn)合同目的的
?、?、銷售方的會(huì)計(jì)處理
1、假如銷售方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》
《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))
第三十九條規(guī)定，企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為收入。
?、佟⒏鶕?jù)上面的政策規(guī)定，銷售方在收取定金時(shí)應(yīng)首先在“合同負(fù)債”科目中核算。
借：銀行存款 ×
貸：合同負(fù)債——定金×
注：有人認(rèn)為一般納稅人企業(yè)在收取定金時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 ×
貸：合同負(fù)債——定金 ×
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 ×
其實(shí)，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，是核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。
定金是為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的成功而在事先支付的一定金額的款項(xiàng)，通過(guò)定金罰則的運(yùn)用可以督促雙方自覺(jué)履行義務(wù)，起到保障作用。但無(wú)論何種企業(yè)會(huì)計(jì)政策，都沒(méi)有規(guī)定企業(yè)剛開(kāi)始收取的定金作為銷售收入實(shí)現(xiàn)的一部分，因此，在增值稅的會(huì)計(jì)處理上就不能計(jì)提銷項(xiàng)稅額——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。
?、?、購(gòu)銷業(yè)務(wù)完成，但由于銷售方的原因造成未實(shí)現(xiàn)合同目的的，銷售方向購(gòu)買(mǎi)方雙倍返還定金時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)外支出——返還定金×
合同負(fù)債——定金×
貸：銀行存款×
2、假如銷售方執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或者《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
?、?、銷售方收取定金時(shí)：
借：銀行存款 ×
貸： 預(yù)收賬款 ×
?、?、購(gòu)銷業(yè)務(wù)完成，但由于銷售方的原因造成未實(shí)現(xiàn)合同目的的，銷售方向購(gòu)買(mǎi)方雙倍返還定金時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)外支出 ×
預(yù)收賬款 ×
貸：銀行存款 ×
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