2016年5月營改增至今，房地產(chǎn)行業(yè)涉及的稅收政策變化點很多，咨詢稅務事項的集中度也很高，本文將對房開企業(yè)從購地、開發(fā)、銷售、清算中涉及的營改增事項進行梳理，供實務中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目公司進行日常稅務風險防范、稅務遵從管理時參考：
一、土地購入的營改增影響
（一）土地抵減銷售額的政策口徑
1、土地抵減銷售額的計算
稅務總局2016年18號公告第四條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 11%）
2、當期允許扣除的土地價款
稅務總局16年18號公告第五條規(guī)定：當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：
當期允許扣除的土地價款
=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。 房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設施的建筑面積。（《關(guān)于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》總局16年86號公告規(guī)定：“當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積”、“房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積?。?/spanstyle="color:#0000ff;">
支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。
3、實務問題
（1）一次拿地、分次開發(fā)
實務中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)常是“一次拿地、分次開發(fā)”，那其所對應的土地價款如何計算扣除？可供銷售建筑面積如何確定呢？我們的建議如下：
房地產(chǎn)企業(yè)分次開發(fā)的每一期都是作為單獨項目進行核算的，這一操作模式與《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》中的“項目”口徑一致，因而，對“一次拿地、分次開發(fā)”的情形，可分為兩步處理:
第一步，要將一次性支付的土地價款，按照土地面積在不同項目中進行劃分并且固化；
第二步，對單個房地產(chǎn)項目中所對應的土地價款，要按照該項目中當期銷售建筑面積跟與可供銷售建筑面積的占比，進行計算扣除。
（2）實測與預測面積的使用
當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按36號文的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入時點確認銷售收入抵減土地款的時候，房屋的最終實測面積已經(jīng)可以依據(jù)測繪報告得出可供銷售的建筑面積數(shù)據(jù)，因此實際使用的面積應使用實測面積。
（3）項目自持與對外銷售并存
自持部分與銷售部分如果土地可依據(jù)占地明確劃分的，則可參照一次拿地分次開發(fā)的處理方法來分步計算，對土地一般建議采用占地面積法進行各自土地成本的分攤。
自持部分與銷售部分無法合理區(qū)分的，如一些商業(yè)綜合體同一建筑物中既有自持酒店又有可售商業(yè)、住宅的，則可依據(jù)自持部分與銷售部分的實測面積進行第一步劃分后，再依據(jù)文件規(guī)定的可供銷售面積法來計算抵減的土地價款。
（二）土地抵減銷售額的納稅申報
案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，當期銷售含稅金額11100萬元，占可售面積的16%，土地購入價55500萬元，則當期可抵減的土地價款如何計算？申報表如何填寫？
當期可抵減的土地價款計算
當期可抵減的土地價款=55500*16%=8880萬元
當期可抵減土地價款的申報表填報
（1）附表三《服務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細》填報如下
（2）附表一《本期銷售情況明細表》填報如下：
（三）土地抵減銷售額的會計處理
1、財政部會計核算的規(guī)定
依據(jù)《關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定的通知》財會[2016]22號的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
2、會計分錄
（1）購地時
借：開發(fā)成本—土地成本—土地款
貸：銀行存款
（2）納稅義務發(fā)生結(jié)轉(zhuǎn)收入土地成本抵減增值稅應稅銷售額
借：應交稅金-應交增值稅-營改增抵減銷項稅額
貸：主營業(yè)務成本（注意不是開發(fā)成本-土地成本）
（四）土地抵減銷售額的土地增值稅清算影響
《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》財稅〔2016〕43號第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。
上述對于土地增值稅收入不含增值稅收入定義不是很清晰，在《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》國家稅務總局公告2016年第70號第一條進行了進一步規(guī)定：適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。
我們看上述增值稅申報表附表一會發(fā)現(xiàn)增值稅銷項稅額有兩個口徑，一個是扣除前的銷項稅額，一個是扣除土地價款后的銷項稅額，對此我們的理解是應采用不包含扣除后的銷項稅額的銷售收入作為土地增值稅清算收入口徑，從增值稅應納稅額的計算中我們知道應納增值稅為銷項稅額減進項稅額，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增后銷項稅額從收入中價稅分離，進項稅額從成本中價稅分離，如果沒有土地抵減這回事，都采用價稅分離的金額來進行土地增值稅清算就把增值稅應交稅金從土增清算中完整的剝離了，而當有土地抵減銷售額時會導致應交增值稅的減少，實際企業(yè)獲得的現(xiàn)金流及應稅收入總額增加，因此需要還原土地抵減銷售額減少的銷項稅金計入土地增值稅清算收入，即采用申報表的扣除后銷項稅額的口徑更符合稅收原理。
實務中有部分房開企業(yè)主張用扣除前銷項稅額作為土增清算口徑，我們認為存在極大風險，雖然土地增值稅目前在稅務機關(guān)要求清算申報后90天內(nèi)進行申報后稅局如對清算進行復審后發(fā)現(xiàn)有應納稅金差異需要補交土地增值稅是無需繳納滯納金的，但如果對該影響數(shù)不考慮在內(nèi)的話，遇到土增清算普通住宅的免稅臨界點或者稅收級距變化點的項目清算的應交土地增值稅差異會很大，則會帶來極大的項目回報測算及項目稅負預估風險，在進行項目盡調(diào)或者收購項目時也需要考慮該事項的影響，我們建議在目前總局沒有出臺新的有利于房企土增清算收入口徑的時候，進行項目土增預測應采用不含銷項稅額的銷售收入的口徑。
