經(jīng)營(yíng)性用地實(shí)行招拍掛，是土地市場(chǎng)建設(shè)的基本要求。一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，對(duì)企業(yè)通過(guò)招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對(duì)企業(yè)取得的返還款是認(rèn)定為財(cái)政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)性收入，其財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理也不盡相同。本文依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)和稅務(wù)分析。

　　一、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買回遷房

　　案例1：2017年1月房地產(chǎn)公司通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬(wàn)元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬(wàn)元。協(xié)議約定，土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬(wàn)元，在該項(xiàng)目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無(wú)償移交給動(dòng)遷戶。其中受讓建回遷房土地支付土地出讓金900萬(wàn)元。

　　解答：土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買安置回遷房的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過(guò)土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無(wú)償把回遷房移交給拆遷戶。

　　1.增值稅的處理

　　房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，應(yīng)作為銷售回遷房的預(yù)收款，按規(guī)定應(yīng)預(yù)繳3%的增值稅。

　　應(yīng)預(yù)繳的增值稅=3000÷（1 11%）×3%=81（萬(wàn)元）

　　房地產(chǎn)公司項(xiàng)目完工后房產(chǎn)移交給拆遷戶時(shí)，應(yīng)確認(rèn)增值稅的納稅義務(wù)，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額，按11%的稅率計(jì)征增值稅。已預(yù)繳的增值稅可以抵減。

　　銷項(xiàng)稅額=3000÷（1 11%）×11%=297.3（萬(wàn)元）

　　土地成本可抵減銷項(xiàng)稅額=900÷(1 11%)×11%=89.2（萬(wàn)元）

　　依據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1 11%）。

　　第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

　　應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1 適用稅率或征收率）×3%。

　　2.土地增值稅的處理

　　房地產(chǎn)公司收到的土地出讓金返還款3000萬(wàn)元相當(dāng)于回遷房應(yīng)確認(rèn)的土地增值稅收入，房地產(chǎn)公司應(yīng)按取得售房收入3000萬(wàn)元收入計(jì)算繳納土地增值稅。

　　房地產(chǎn)公司繳納的土地出讓金10000元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

　　回遷房一般屬于普通住宅，應(yīng)按普通住宅土地增值稅預(yù)征率1.5%預(yù)繳土地增值稅。

　　預(yù)繳土地增值稅=（3000-81）×1.5%=43.785（萬(wàn)元）

　　土地增值稅清算時(shí)，按項(xiàng)目增值率計(jì)算應(yīng)繳的土地增值稅，回遷房的增值率一般低于20%，免征土地增值稅。已預(yù)繳的土地增值稅可以抵減項(xiàng)目其他房產(chǎn)應(yīng)繳的土地增值稅。

　　3.契稅的處理

　　房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時(shí)，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬(wàn)元。契稅計(jì)入土地成本。

　　應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬(wàn)元）

　　依據(jù)：《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第四條規(guī)定，契稅的計(jì)稅依據(jù)，國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價(jià)格；第八條的規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。

　　4.企業(yè)所得稅的處理

　　該業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給房地產(chǎn)公司，用于購(gòu)買房地產(chǎn)公司開發(fā)的回遷房，因此，房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期所得計(jì)征企業(yè)所得稅。

　　問(wèn)題：房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款屬于不征稅收入嗎？

　　解答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）的規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

　　《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）對(duì)此進(jìn)一步明確，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

　?。ǘ┴?cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

　?。ㄈ┢髽I(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

　　對(duì)照上述規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)屬于政府采購(gòu)行為，不屬于不征稅收入所對(duì)應(yīng)的財(cái)政性資金。房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實(shí)際是回遷房的銷售款，因此，不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　5.會(huì)計(jì)處理

　　房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是回遷房的銷售款，按照新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無(wú)償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

　　會(huì)計(jì)分錄如下：（單位：萬(wàn)元）

　　（1）支付土地出讓金時(shí)：

　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

　　貸：銀行存款10000

　?。?）繳納契稅時(shí)：

　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

　　貸：銀行存款400

　　（3）收到返還款時(shí)：

　　借：銀行存款3000

　　貸：預(yù)收賬款3000

　　（4）預(yù)繳增值稅時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅81

　　貸：銀行存款81

　?。?）預(yù)繳土地增值稅時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅43.785

　　貸：銀行存款43.785

　　（6）完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：

　　借：預(yù)收賬款3000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2702.7

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）297.3

　?。?）土地成本抵減銷售額時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）89.2

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本89.2

　　依據(jù)：《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理，取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)）第五條的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　二、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于支付拆遷費(fèi)用(代理拆遷、拆遷補(bǔ)償)

　　目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對(duì)開發(fā)商進(jìn)行部分返還，用于拆遷或安置補(bǔ)償。

　　案例2：2017年1月房地產(chǎn)公司通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬(wàn)元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬(wàn)元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目土地及地上建筑物的拆遷費(fèi)用支出。國(guó)土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代為支付建筑物拆除、平整土地費(fèi)用1000萬(wàn)元，并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)2000萬(wàn)元。房地產(chǎn)公司實(shí)際向動(dòng)遷戶支付補(bǔ)償款1500萬(wàn)元。

　　解答：

　　1.增值稅的處理

　　房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務(wù)，應(yīng)按代理服務(wù)收入繳納6%的增值稅。

　　應(yīng)繳納的增值稅=3000÷（1 6%）×6%=169.8（萬(wàn)元）

　　房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務(wù)外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬(wàn)元，由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，應(yīng)按建筑服務(wù)業(yè)，開具3%的增值稅專用發(fā)票給房地產(chǎn)公司。

　　房地產(chǎn)公司取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1000÷（1 3%）×3%=29.1（萬(wàn)元）

　　直接支付給被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款，可以在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)進(jìn)行扣除，但代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款不可以在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)扣除。同時(shí)，由于被拆遷戶收到的拆遷補(bǔ)償款沒(méi)有發(fā)生增值稅義務(wù)，不需要向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票。所以，房地產(chǎn)公司代國(guó)土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)不可以抵扣增值稅。

　　因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)繳納增值稅140.7萬(wàn)元（169.8萬(wàn)元-29.1萬(wàn)元）。

　　2.土地增值稅的處理

　　房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬(wàn)元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，此收入不屬于土地增值稅清算收入。

　　因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬(wàn)元不征收土地增值稅。

　　3.契稅的處理

　　房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時(shí)，應(yīng)繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬(wàn)元。契稅計(jì)入土地成本。

　　應(yīng)征契稅=10000×4%=400（萬(wàn)元）

　　4.企業(yè)所得稅的處理

　　房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬(wàn)元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，屬于企業(yè)所得稅收入總額范疇，應(yīng)計(jì)征企業(yè)所得稅。

　　房地產(chǎn)公司支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)款970.9萬(wàn)元[1000萬(wàn)元÷（1 3%）]，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

　　房地產(chǎn)公司代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款1500萬(wàn)元，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

　　房地產(chǎn)公司應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為359.3萬(wàn)元[3000÷（1 6%）-970.9萬(wàn)元-1500萬(wàn)元]

　　另外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

　　5.會(huì)計(jì)處理

　　房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實(shí)際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務(wù)，按照新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的取得與企業(yè)提供服務(wù)密切相關(guān)，不屬于無(wú)償從政府取得收入。因此，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

　　會(huì)計(jì)分錄如下：（單位：萬(wàn)元）

　?。?）支付土地出讓金時(shí)：

　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)10000

　　貸：銀行存款10000

　　（2）繳納契稅時(shí)：

　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)400

　　貸：銀行存款400

　?。?）收到返還款時(shí)，借：銀行存款3000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入2830.2

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）169.8

　?。?）代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時(shí)，

　　借：其他業(yè)務(wù)成本——拆遷補(bǔ)償款1500

　　其他業(yè)務(wù)成本——支付拆遷公司拆遷支出970.9

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）29.1

　　貸：銀行存款2500