《資源稅法》自2020年9月1日開始施行，伴隨新法的施行，資源稅將有哪些新政出臺值得關注?從本期開始，稅喵將與您分享《資源稅法》及配套新政的相關內容。本期我們一起分享納稅人外購 自采應稅產(chǎn)品混合銷售或加工后再銷售如何扣減銷售額問題，主要涉及財政部稅務總局2020年第34號公告及總局公告2020年第14號兩個配套文件。
《資源稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域開發(fā)應稅資源的單位和個人，為資源稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納資源稅。該條規(guī)定明確了資源稅僅對開采應稅資源的行為征稅，該稅種具有征稅環(huán)節(jié)單一、不重復征稅的特點。在清楚資源稅這一特點后，我們很容易理解下面的問題：
納稅人外購應稅產(chǎn)品與自采應稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應稅產(chǎn)品銷售的，在計算應稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時，應準予扣減外購應稅產(chǎn)品的購進金額或者購進數(shù)量。因為只有這樣才能做到避免稅上加稅、重復課稅，才能有助于維護稅收公平。實操中，如何扣減及會計處理呢?
01、會計核算要求。
會計上要準確核算外購應稅產(chǎn)品的購進金額或者購進數(shù)量，未準確核算的，不允許扣減，這樣重復納稅是不可避免的。
02、扣減憑據(jù)要求。
應當依據(jù)外購應稅產(chǎn)品的增值稅發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書或者其他合法有效憑據(jù)作為扣減外購應稅產(chǎn)品購進金額或者購進數(shù)量的依據(jù)。
稅喵提醒：
上述扣減憑據(jù)包括海關進口增值稅專用繳款書，意味進口應稅產(chǎn)品與自采應稅產(chǎn)品混合銷售也允許扣減。此項扣減充分體現(xiàn)了資源稅的特點，即只對境內開采應稅資源的單位和個人征稅，不屬于境內開采的應稅資源不征稅。
03、具體扣減方法。
分為兩種情況：
一是直接扣減。外購(原礦、選礦) 自采(原礦、選礦)，混合后一并銷售的，計算應稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時，直接扣減外購原礦或者外購選礦產(chǎn)品的購進金額或者購進數(shù)量。
二是計算扣減。外購原礦 自采原礦，加工為選礦產(chǎn)品再銷售的，計算應稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時，按照下列方法進行扣減：
準予扣減的外購應稅產(chǎn)品購進金額(數(shù)量)=外購原礦購進金額(數(shù)量)×(本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率)
例如，某煤炭企業(yè)將外購100萬元原煤與自采200萬元原煤混合洗選加工為選煤銷售，選煤銷售額為450萬元。當?shù)卦憾惵蕿?%，選煤稅率為2%，在計算應稅產(chǎn)品銷售額時，準予扣減的外購應稅產(chǎn)品購進金額=外購原煤購進金額×(本地區(qū)原煤適用稅率÷本地區(qū)選煤適用稅率)=100×(3%÷2%)=150(萬元)
稅喵提醒：
一是上述計算出的扣減金額會大于購進金額，政策如此規(guī)定主要是考慮在洗選加工過程中，外購應稅產(chǎn)品產(chǎn)生了增值或數(shù)量消耗，為確保稅負公平，在計算應稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時，設計出按公式計算出金額予以扣減的規(guī)定。
二是無論按哪種方法扣減，當期允許扣減的外購應稅產(chǎn)品，均應為用于混合銷售部分所涉及的購進金額或數(shù)量，未用于混合銷售部分不允許扣減，如2020年8月外購100噸原煤，其中20噸與自采原煤80噸混合銷售，8月份計算資源稅應納稅額時，允許扣減的金額是20噸外購原煤的購進金額，而不是100噸的全部購進金額。即資源稅的扣減屬于“實際銷售扣減”，與消費稅的“實耗”扣稅相似，不同于增值稅的“購進”抵扣。
04、當期不足扣減的，可結轉下期扣減。
受購銷價格及按公式計算扣減等因素影響，當期應稅礦產(chǎn)品銷售額可能會出現(xiàn)小于當期可扣減銷售額，為充分保證不重復征稅，現(xiàn)行政策規(guī)定當期不足扣減的，可結轉下期扣減。
05、如何申報問題。
自9月1日起，納稅人應填報修訂后的申報表，修訂后的申報表分為1張主表、1張附表。實操時，應先填寫附表數(shù)據(jù)項計算資源稅計稅銷售數(shù)量、計稅銷售額和減免稅稅額，再將結果代入主表，計算應納稅額。主表及附表內容詳見總局公告2020年第14號的附件。
06、扣減購進金額或數(shù)量，抵減應納稅款的會計處理。
資源稅屬于價內稅，計算應納稅額時因扣減購進金額或數(shù)量而抵減的稅款應沖減主營業(yè)務成本。具體會計處理應分如下兩步：
第一步：按全部銷售額計提資源稅：
借：稅金及附加
貸：應交稅費—應交資源稅
第二步：對抵減稅額進行會計處理：
借：應交稅費—應交資源稅
貸：主營業(yè)務成本
