十、股權(quán)激勵支出
在填報A105050《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》和A107012《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》時，如果公司對員工實施了股權(quán)激勵，就要引起高度注意。
對員工的股權(quán)激勵包括直接激勵——直接對員工本人進(jìn)行激勵和間接激勵——通過持股平臺（合伙企業(yè)或公司，本文以合伙企業(yè)為例）對員工激勵兩種模式。在兩種模式下，公司對員工的股權(quán)激勵性質(zhì)的支出在稅前扣除和加計扣除有哪些不同呢？
（一）政策規(guī)定
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號，以下簡稱“18號公告”）的規(guī)定，對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司（注：非上市公司可參照執(zhí)行）等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）的規(guī)定，（可加計扣除的）工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權(quán)激勵的支出。
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如果公司是對員工實施的是直接股權(quán)激勵，且員工在2017年行權(quán)的，就可按照上述政策規(guī)定計算稅前可扣除的金額，其中對研發(fā)人員的股權(quán)激勵支出，還可申請研發(fā)費(fèi)用加計扣除。
但在填寫A105050《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》時需要注意，填報說明規(guī)定，“賬載金額”填報納稅人按照國家有關(guān)規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，會計核算計入成本費(fèi)用的金額。
“實際發(fā)生額”填報納稅人根據(jù)本年實際行權(quán)時股權(quán)的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量計算確定的金額。
“稅收金額”按照第1列和第2列孰小值填報。該說明和18號規(guī)定的稅前扣除額存在出入。企業(yè)在進(jìn)行填報時，應(yīng)按18號規(guī)定填報稅前扣除金額。
如果激勵對象是研發(fā)人員，在填報和A107012《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》時，股權(quán)激勵性質(zhì)的加計扣除金額以18號規(guī)定允許扣除的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行加計。
?。ㄈ╅g接激勵
如果公司對員工的股權(quán)激勵通過合伙企業(yè)實施，在該模式下，被激勵對象行權(quán)，相當(dāng)于成為了合伙企業(yè)的合伙人。成為合伙人的方式包括兩種：一是購買其他合伙人的份額；二是合伙企業(yè)增加合伙人，被激勵對象直接入伙。無論哪種形式，被激勵對象成為合伙人都不是18號公告所規(guī)定的股權(quán)激勵。因此，在間接激勵的模式下，即便公司按照會計準(zhǔn)則的要求在會計上確認(rèn)了損益，也無法實現(xiàn)在企業(yè)所得稅前正常列支。
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）的規(guī)定，法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項目不得計算加計扣除。
因此，通過合伙企業(yè)對研發(fā)人員實施的間接股權(quán)激勵，也無法進(jìn)行加計扣除。
